1. Právní rámec

Poskytnutí nájmu je pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), považováno za poskytnutí služby.

Vznik povinnosti přiznat daň se řídí § 20a ZDPH. Daň se přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, popřípadě ke dni přijetí úplaty, pokud je úplata přijata před uskutečněním zdanitelného plnění.

U dlouhodobě poskytovaných služeb (typicky nájem na dobu určitou nebo neurčitou) není možné vycházet z jednoduchého pravidla „den vystavení daňového dokladu“, neboť samotné poskytnutí služby probíhá v čase.

Od poloviny roku 2017 bylo ze ZDPH vypuštěno zvláštní ustanovení o tzv. opakovaných plněních. Pro nájemní vztahy se proto v praxi využívá institut dílčího plnění podle § 21 odst. 7 ZDPH.

2. Nájem jako dílčí plnění

Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva.

Typickým příkladem je nájem sjednaný:

• po jednotlivých měsících,
• po jednotlivých čtvrtletích,
• nebo po jednotlivých letech.

Každé takové období představuje samostatné dílčí zdanitelné plnění.

Podle § 21 odst. 7 ZDPH se dílčí plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.

Zásadní je však skutečnost, že tento den musí odpovídat skutečně sjednanému dílčímu rozsahu plnění. Není možné libovolně určit den uskutečnění plnění, který by byl v rozporu s tím, za jaké období je nájem sjednán.

3. Nelze oddělit DUZP od skutečného dílčího období

Jestliže je ve smlouvě sjednáno, že:

• dílčím plněním je nájem za kalendářní měsíc (např. 1.–31. května),

pak není možné stanovit den uskutečnění zdanitelného plnění například na 15. dubna, a to ani v případě, že je takový den uveden ve smlouvě nebo ve splátkovém kalendáři.

Aby bylo možné stanovit DUZP např. na 15. den měsíce, musí tomu odpovídat i vymezení dílčího plnění, tedy například:

• dílčí období od 16. dne předchozího měsíce do 15. dne následujícího měsíce.

Samotným formálním určením DUZP nelze změnit skutečný rozsah plnění.

4. Splátkový kalendář jako daňový doklad

Je-li součástí nájemní smlouvy splátkový kalendář (nebo na něj smlouva výslovně odkazuje) a splňuje-li náležitosti podle § 31 ZDPH, může být tento splátkový kalendář daňovým dokladem.

Ve splátkovém kalendáři mohou být uvedena jednotlivá dílčí plnění včetně dne jejich uskutečnění.

Tento postup umožňuje administrativní zjednodušení, protože pronajímatel nemusí vystavovat samostatné daňové doklady ke každému dílčímu plnění.

5. Přijaté úplaty (zálohy) u nájmu

Je-li před uskutečněním dílčího plnění přijata úplata (záloha), vzniká povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, a to v rozsahu přijaté částky.

Toto pravidlo se uplatní bez ohledu na to, zda se jedná o měsíční, čtvrtletní nebo roční dílčí plnění.

Záloha proto zakládá samostatnou povinnost odvést DPH ještě před uskutečněním dílčího plnění.

6. Indexace nájemného a její daňové posouzení

Indexace nájemného nepředstavuje nové samostatné plnění.

Jedná se pouze o změnu (zvýšení) ceny za již poskytnuté nebo poskytované dílčí plnění.

Pokud je podle smlouvy zvýšení nájemného účinné zpětně, například od 1. ledna, a nájem za leden byl již vyúčtován v původní výši, vzniká povinnost opravit základ daně u lednového dílčího plnění.

Správným postupem je vystavení opravného daňového dokladu k původní lednové faktuře.

Není možné smluvně stanovit, že navýšení ceny za lednové plnění bude mít DUZP až v únoru. Změna ceny se vždy váže ke stejnému dílčímu plnění, ke kterému se vztahuje původní cena.

7. Možnost ročního dílčího plnění

ZDPH umožňuje, aby bylo dílčí plnění u nájmu sjednáno i za delší období než měsíc, typicky za kalendářní rok.

Je-li ve smlouvě skutečně sjednáno, že:

• dílčím plněním je roční nájem,
• a platby v průběhu roku mají charakter záloh na roční nájemné,

pak:

• v průběhu roku vzniká povinnost přiznat daň pouze z přijatých záloh,
• a jedno dílčí plnění je uskutečněno k poslednímu dni zúčtovacího období, tedy zpravidla k 31. prosinci.

Tento model je použitelný i u nájemních vztahů na dobu neurčitou, přičemž za dílčí plnění se považuje vždy roční období.

V případě předčasného ukončení nájmu během roku se uskuteční dílčí plnění ke dni ukončení nájemního vztahu v poměrné výši.

8. Dopad ročního plnění na indexaci

Při ročním dílčím plnění se indexace promítá do konečné ceny ročního nájemného.

Pokud je navýšení ceny zohledněno až v rámci konečného vyúčtování ročního nájmu, nevzniká potřeba vystavovat opravné daňové doklady k jednotlivým měsícům.

Indexace se projeví v konečné výši ceny ročního dílčího plnění.

9. Dopady na cash-flow smluvních stran

Z pohledu nájemce je obecně výhodnější hradit případný doplatek z titulu indexace co nejpozději, protože mu do té doby zůstává k dispozici celá částka (základ daně i DPH).

Pokud je indexace uhrazena již v průběhu roku jako záloha, vzniká sice nárok na odpočet DPH dříve, avšak nájemce přichází o hotovost dříve.

Z čistě cash-flow hlediska je proto pro nájemce obvykle výhodnější, pokud se doplatek nájemného uhradí až při ročním vyúčtování.

10. Závěr

U nájemních vztahů je z pohledu DPH rozhodující správné vymezení dílčího plnění ve smlouvě.

Den uskutečnění dílčího plnění lze podle § 21 odst. 7 ZDPH určit ve smlouvě nebo ve splátkovém kalendáři, avšak tento den musí odpovídat skutečnému sjednanému rozsahu plnění.

Indexace nájemného není samostatným zdanitelným plněním, ale změnou ceny původního dílčího plnění. Při měsíčním nájemném proto zpětná indexace vyvolává povinnost opravy základu daně. Při ročním dílčím plnění lze indexaci promítnout přímo do konečné ceny ročního plnění bez nutnosti oprav jednotlivých měsíčních dokladů.

Správné nastavení smluvních podmínek (zejména vymezení dílčího plnění a charakteru plateb jako záloh) je klíčové pro daňovou jistotu pronajímatele i nájemce.